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...

hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 7. Senat -

aufgrund mündlicher Verhandlung vom 17. Dezember 2008

durch

den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ...,

die Richterin am Finanzgericht ...,

den Richter am Finanzgericht ...,

die ehrenamtliche Richterin ... und

den ehrenamtlichen Richter ...

für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Die auf die Vermittlung der Teilnahme an Lotterien ausgerichtete Klägerin wendet sich mit dem Ziel, die von Seiten ihrer Kunden vereinnahmten, an den Lotterieveranstalter abzuführenden Lotterieeinsätze von der Bemessungsgrundlage ihrer steuerpflichtigen Umsätze ausnehmen zu können, gegen die Umsatzsteuerfestsetzung 2003.

Die Klägerin betreibt in der Rechtsform einer Gesellschaft mbH eine Lotterieteilnahmevermittlung. Hierzu wirbt sie Spielergemeinschaften von regelmäßig 100 Personen zusammen, für die sie mit von ihr computeroptimierten Zahlenreihen an den vom Deutschen Lottoblock mittwochs und sonnabends ausgespielten Ziehungen "6 aus 49" ("Mittwochs- und Samstagslotto") samt den auf die Spielscheinnummern bezogenen Nebenspielen "Super 6" und "Spiel 77" teilnimmt. Laut ihren "Teilnahmebedingungen Spielgemeinschaften" reicht sie dabei, um den Spielvertrag unmittelbar zwischen der jeweiligen Landeslotteriegesellschaft und der Spielergemeinschaft zustande kommen zu lassen, namens und im Auftrag der Spielergemeinschaften deren von ihr ausgefüllte Spielscheine bei einer der Gesellschaften des Deutschen Lotto- und Totoblocks ein und entrichtet zugleich für die Spielergemeinschaft den Lotterieeinsatz. Zwecks Kontrolle etwaiger Gewinnansprüche informiert die Klägerin ihren Kunden u.a. darüber, an welcher bestimmten Spielergemeinschaft sie mit welchem Anteil beteiligt sind, welche Zahlenreihen der Spielergemeinschaft zugeordnet wurden und welche Spielscheinnummern die von den jeweiligen Spielgemeinschaften eingesetzten Lotto-Spielquittungen haben.

Die von den Kunden der Klägerin für jeden Ziehungstag zu entrichtende Teilnahmegebühr soll sich nach ihren ursprünglichen Angaben im Streitjahr auf 11,-- EUR, laut ihrer Darstellung im Schriftsatz vom 29. November 2008 indes auf nur 9,-- EUR belaufen haben. Hiervon sei ein Anteil in Höhe von 3,20 EUR bzw. von nur 2,39 EUR als eigentlicher Spieleinsatz für die Teilnahme an den vom Deutschen Lotto- und Totoblock veranstalteten Lotterien aufzuwenden gewesen. Der restliche Betrag in Höhe von 7,80 EUR bzw. 6,61 EUR habe der Klägerin als Geschäftsbesorgungsgebühr zugestanden. Etwaige Lotteriegewinne schüttete die Klägerin im gesamten Umfang an die Mitglieder der einzelnen Spielgemeinschaften entsprechend ihren Beteiligungsverhältnissen aus.

Am 21. Juli 2004 begann bei der Klägerin eine u.a. auf die Entstehung der Umsatzsteuer im Zeitraum vom 1. Januar bis zum 31. Mai 2003 bezogene Umsatzsteuer-Sonderprüfung. Eine weitere Prüfung für den Zeitraum vom 1. Juni bis zum 31. Dezember 2003 schloss sich ab dem 1. März 2005 an. Der Prüfer hob in seinen zusammenfassenden Berichten vom 28. Oktober 2004 und 4. März 2005 hervor, dass die Klägerin auf Betreiben ihres neuen Steuerbüros die von ihr von ihren Kunden vereinnahmten, an den Deutschen Lotto- und Totoblock weiterzuleitenden eigentlichen Spieleinsätze nicht mehr im Konto 4403 (Erlöse 16% USt Lotto) erfasst, entsprechende Korrekturbuchungen vorgenommen und in dieser Beziehung berichtigte Umsatzsteuer-Voranmeldungen eingereicht hätte. Insofern würde es sich aber nicht um durchlaufende Posten, sondern um steuerpflichtige Umsätze handeln, die daher entgegen der Auffassung der Klägerin für den Zeitraum Januar bis Mai 2003 nicht um 35.923,28 EUR zu mindern und für den Zeitabschnitt Juni bis Dezember 2003 um 143.113,61 EUR mit hierauf in Höhe von 22.898,08 EUR entfallender Umsatzsteuer zu erhöhen seien.

Da die Klägerin einer Umsatzsteuererklärung 2003 zunächst schuldig geblieben war, hatte der Beklagte die Umsatzsteuer ursprünglich mit Bescheid vom 30. Mai 2005 nach geschätzten Besteuerungsgrundlagen auf 110.180,61 EUR festgesetzt und nach Abzug ihrer Umsatzsteuervorauszahlungen in Höhe von 69.180,61 EUR einen Umsatzsteuernachzahlungsbetrag in Höhe von 41.000,-- EUR ausgewiesen. Im Rahmen ihres hiergegen erhobenen Einspruchs reichte die Klägerin alsdann am 3. August 2005 ihre Umsatzsteuererklärung 2003 nach. Hierbei stellte sie ausgehend davon, dass die Teilnahmegebühren ihrer Kunden mit dem beim Deutschen Lotto- und Totoblock einzuzahlenden eigentlichen Spieleinsatzanteil als durchlaufende Posten nicht steuerbar seien, einer auf steuerpflichtige Lieferungen und sonstige Leistungen in Höhe von 647.924,-- EUR entfallenden Umsatzsteuer in Höhe von 103.667,97 EUR einen Vorsteuerbetrag in Höhe von 64.856,71 EUR gegenüber und kam nach Abzug ihrer Umsatzsteuervorauszahlungen zu einem zu ihren Gunsten bestehenden Erstattungsanspruch in Höhe von 30.369,35 EUR.

Der Beklagte indes machte sich die dem Umsatzsteuer-Sonderprüfungsbericht vom 4. März 2005 zugrunde liegende Rechtsauffassung, dass auf die gesamten Teilnahmegebühren der Kunden der Klägerin Umsatzsteuer zu entrichten sei, zu eigen und wies den Einspruch der Klägerin durch Einspruchsentscheidung vom 6. September 2005 als unbegründet zurück. Derjenige Anteil, der von den Teilnahmegebühren der Kunden der Klägerin als eigentlicher Spieleinsatz gegenüber dem Deutschen Lotto- und Totoblock zu entrichten sei, könne bei der Klägerin nicht als durchlaufender Posten im Sinne von § 10 Abs. 1 Satz 6 des Umsatzsteuergesetzes in der für das Streitjahr 2003 geltenden Fassung - UStG 2003 - angesehen werden, da die zahlungsverpflichteten Spieler und der Deutsche Lotto- und Totoblock als Zahlungsempfänger einander unbekannt seien und die Spieler auch nicht einmal die Höhe des für sie beim Deutschen Lotto- und Totoblock eingesetzten Spielbeträge erführen.

Mit ihrer am 7. Oktober 2005 eingereichten Klage verfolgt die Klägerin ihr Anliegen aus dem Verwaltungsverfahren weiter. Sie gab zunächst an, dass die Spieler, ihre Kunden, hinsichtlich ihres eigentlichen Lotterieeinsatzes sehr wohl den Deutschen Lotto- und Totoblock als Zahlungsempfänger gekannt und sie von ihr zu Vertragsbeginn stets ein Teilnahmebestätigungsschreiben erhalten hätten, das den eigentlichen Spieleinsatz mit 3,20 EUR und die ihr gebührende Geschäftsbesorgungsgebühr mit 7,80 EUR beziffert hätte. Des Weiteren hätte sie ihren Kunden immer Abschriften der für ihre jeweilige Spielergemeinschaften abgegebenen Lotteriequittungen samt angekreuzter Zahlenreihen und Spielscheinnummern übermittelt, so dass sie auch lückenlos ihre tatsächliche Teilnahme an den Lotterien hätten kontrollieren können. Dass umgekehrt dem Deutschen Lotto- und Totoblock nicht die einzelnen Lotterieteilnehmer bekannt seien, liege in der anonymen Natur der von ihm veranstalteten Lotterie. So sähen die Spielscheinvordrucke ein Feld für die Bezeichnung des einzelnen Spielers schon überhaupt nicht vor. Die Gewinner bräuchten vielmehr stets nur die Spielscheinquittung vorzulegen.

Mit weiterem Klagebegründungsschriftsatz vom 29. November 2008 trägt die Klägerin nunmehr vor, die Spieleinsatzgebühr habe sich im Streitjahr nicht auf 11,-- EUR, sondern nur auf 9,-- EUR belaufen. Dem entsprechend seien ihre Kunden ausweislich Gliederungspunkt 3.1 ihrer ihnen übersandten allgemeinen Geschäftsbedingungen darüber unterrichtet worden, dass die ihr verbleibende Geschäftsbesorgungsgebühr 6,61 EUR betragen habe. Unter diesen Umständen sei für jeden ihrer Kunden ohne Weiteres zurückzurechnen gewesen, dass der eigentliche Spieleinsatz bei 2,39 EUR gelegen habe. Im Übrigen dürfe die Einordnung eines Entgeltsanteils als durchlaufenden Posten ohnehin nicht davon abhängig sein, inwieweit sich die Beteiligten untereinander kennen würden bzw. welche Kenntnisse sie von der Höhe des fraglichen Entgeltanteils hätten. Solche Anforderungen seien mit übergeordnetem Gemeinschaftsrecht nicht vereinbar.

Während des Klageverfahrens begann bei der Klägerin eine u.a. die Entstehung der Umsatzsteuer im gesamten Streitjahr 2003 betreffende Umsatzsteuer-Sonderprüfung. In seinem Prüfungsbericht vom 24. Februar 2006 nahm der Prüfer wiederum die Einschätzung ein, dass die von der Klägerin von ihren Kunden vereinnahmten Teilnahmegebühren insgesamt zu ihren steuerpflichtigen Umsätzen zu rechnen seien. Im Einzelnen zeichnete der Prüfer vor, dass unter Berücksichtigung auch eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens aus dem Konto 3900 (erhaltene Auszahlungen) in Höhe von 62.045,01 EUR sich die steuerpflichtigen Umsätze der Klägerin im Streitjahr anstelle von ihr nur erklärter 647.924,-- EUR in Wahrheit auf 826.835,93 EUR beliefen, so dass sich die Umsatzsteuer um 28.625,76 EUR erhöhe.

Dem folgend änderte der Beklagte gestützt auf § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung - AO - mit Umsatzsteuerbescheid vom 16. März 2006 die Umsatzsteuer 2003 und setzte sie ausgehend von 826.835,-- EUR als Bemessungsgrundlage für steuerpflichtige Lieferungen und sonstige Leistungen auf 67.436,89 EUR herab.

Die Klägerin beantragt,

die Umsatzsteuer 2003 abweichend von dem Umsatzsteuerbescheid 2003 vom 16. März 2006 nach einer Bemessungsgrundlage für steuerpflichtige Lieferungen und sonstige Leistungen in Höhe von 647.924,-- EUR auf 38.811,26 EUR festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er stützt seine Rechtsverteidigung wiederholend und vertiefend auf die Begründung der vorangegangenen Einspruchsentscheidung vom 6. September 2005. Er hebt hervor, dass in demjenigen Begrüßungsschreiben, dass ihm die Klägerin als Muster übersandt hätte, die einzelnen Komponenten der Teilnahmegebühr nicht aufgegliedert gewesen seien. Dies gelte im Übrigen auch für die Fassung, die die Klägerin mindestens seit 2006 an ihre Kunden versandt haben will. Das verstehe sich nicht zuletzt von selbst, da den Kunden ansonsten das Missverhältnis von echtem Spielsatz in Höhe von 2,39/3,20 EUR und der der Klägerin verbleibenden Geschäftsbesorgungsgebühr in Höhe von 6,61/7,20 EUR hätte offenbart werden müssen.

Der Senat hat Beweis erhoben über die Behauptung der Klägerin, sie habe den Mitgliedern der von ihr organisierten Tippgemeinschaften jeweils mitgeteilt, welcher Anteil des Teilnehmerbeitrags an die Lottogesellschaft weitergeleitet wurde, durch schriftliche Befragung verschiedener von ihr benannter Personen. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Rückläufe (Bl. 107-136, 139-142 der Streitakte (d. StA.)) Bezug genommen.

Der Senat hat ferner über die Durchführung von Spielgemeinschaften durch die Klägerin Beweis erhoben durch Vernehmung des Zeugen ... L... (fortan: L). Wegen des Ergebnisses dieser Beweisaufnahme wird auf die Sitzungsniederschrift vom 17. Dezember 2008 verwiesen.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die zwischen den Beteiligten ausgetauschten Schriftsätze nebst deren Anlagen sowie auf die vom Beklagten vorgelegten Steuerakten (1 Band Umsatzsteuerakten; 1 Band Berichte über Umsatzsteuer- Sonderprüfungen; 2 Bände Umsatzsteuer-Sonderprüfungen; 1 Band Hinweisakte) jeweils zur St.-Nr.: 29/418/1530 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet. Die angegriffene Umsatzsteuerfestsetzung 2003 vom 16. März 2006 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin daher nicht in deren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 2003 unterliegen diejenigen Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer. Bei solchen Lieferungen und sonstigen Leistungen wird der entsprechende Umsatz nach dem Entgelt bemessen (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG 2003). Entgelt ist in diesem Zusammenhang alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG 2003). Ebenso wenig gehören diejenigen Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten), zum Entgelt (§ 10 Abs. 1 Satz 6 UStG 2003).

In letzterer Beziehung aber vereinnahmt und verausgabt ein Unternehmer (als Steuerpflichtiger) einen Betrag nur dann in fremden Namen, wenn nicht er diesen Betrag von dem Zahlungsverpflichteten aus eigenem Recht fordern kann, sondern der Zahlungsberechtigte und wenn - von der anderen Seite her betrachtet - der Zahlungsverpflichtete nicht zur Zahlung an den Unternehmer, sondern an den Zahlungsberechtigten verpflichtet ist, der Unternehmer also nur Mittelsperson ist, weil zwischen dem Zahlungsverpflichteten und dem Zahlungsberechtigten unmittelbare Rechtsbeziehungen bestehen. Dies setzt aber in der Regel voraus, dass beide Teile, der Zahlungsverpflichtete und der Zahlungsberechtigte, jeweils den Namen des anderen und die Höhe des gezahlten Betrages erfahren. Der Unternehmer muss also insbesondere namens einer bestimmten, den anderen Beteiligten erkennbaren Person handeln (Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 4. Dezember 1969 - V R 104/66 - Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFHE - 97, 449, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1970, 191, 192, sowieBeschluss vom 27. Februar 1989 - V B 75/88 - Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1989, 744, 745).

Zwar kann es bei sog. Bagatellbeträgen entbehrlich sein, dass der Zahlungsberechtigte die Identität der Zahlungsverpflichteten kennt (BFH, Beschluss vom 27. Februar 1989 - V B 75/88 - a.a.O.. S. 745;Urteil vom 15. April 1999 - V R 45/98 - BFH/NV 1999, 929). Jedoch ist es nach diesen Entscheidungen erforderlich, dass der Zahlungsverpflichtete die Identität des Zahlungsberechtigten und die Höhe des durchlaufenden Postens kennt.

Hieran gemessen lässt sich nicht feststellen, dass die Klägerin von ihren Kunden den beim Deutschen Lottoblock einzusetzenden eigentlichen Spieleinsatz als einen sog. durchlaufenden Posten erhalten haben sollte. Bereits der eigene Vortrag der Klägerin bildet keine tragfähige Grundlage dafür, mit der nötigen Überzeugungsgewissheit annehmen zu können, dass ihre Kunden von ihr über die Höhe ihres eigentlichen Spieleinsatzes unterrichtet worden sein sollten. Zwar stellt es die Klägerin inzwischen mit ihrem weiteren Klagebegründungsschriftsatz vom 29. November 2008 so dar, ihre Kunden laut den ihnen angeblich überlassenen allgemeinen Geschäftsbedingungen unter Punkt 3.1 darauf hingewiesen zu haben, dass ihr "eine Servicegebühr von 6,61 EUR je Ziehung zustehe", mithin der eigentliche Spieleinsatz bei einem damals 9,-- EUR betragenden Regelteilnahmebetrag 2,39 EUR betragen hätte. Indes kann nicht davon ausgegangen werden, dass die Klägerin damit die tatsächlichen, wahren Verhältnisse im Streitjahr 2003 wiedergegeben hat. Denn insofern hat es die Klägerin an einer mindestens im Kern einheitlichen, widerspruchsfreien Sachverhaltsdarstellung fehlen lassen. So hatte sie - immerhin auch durchweg fachkundig vertreten - bis zum Schriftsatz vom 29. November 2008 stets angegeben, dass die generelle Teilnahmegebühr seinerzeit 11,-- EUR betragen hätte (etwa: Klagebegründung vom 21. Dezember 2005, S. 2, Blatt (Bl.) 10 der Streitakte (d. StA.)) und sich in diesem Zusammenhang etwa explizit darauf berufen (Klagebegründungsschriftsatz vom 6. April 2006, S. 2, 4, Bl. 39, 41 d. StA.), dies und vor allem die (interne) Aufteilung von "Servicegebühr" (7,80 EUR) und "echtem Spieleinsatz" (3,20 EUR) so auch ihren Kunden jeweils in einem Begrüßungsschreiben (Bl. 43 Rückseite (R) d. StA.) mitgeteilt zu haben. Eine auch nur halbwegs einleuchtende Begründung zu diesem - gerade auch den Kern, nicht nur ein Randdetail des Rechtsstreits betreffenden - abweichenden Sachvortrag hat die Klägerin nicht zu liefern vermocht.

Es kommt hinzu, dass der Rechtsstreit bisher nur die Frage betroffen hatte, durch welche Form bzw. welche Fassung des "Begrüßungsschreibens" die Kunden der Klägerin über die Zusammensetzung der Teilnahmegebühr unterrichtet worden sein sollen. Davon, dass - wie es die Klägerin nunmehr hinzustellen versucht - die entsprechende Belehrung ihren allgemeinen Geschäftsbedingungen zu entnehmen gewesen sei, hatte sie selbst dagegen nichts anklingen lassen. Auch diese Abweichung von ihrem früheren Vortrag ließ sie ohne einleuchtende Erläuterung. Ohnehin bleibt in dieser Beziehung auch nicht nachvollziehbar, weshalb die Klägerin nunmehr allgemeine Geschäftsbedingungen mit dem Ausweis einer "Servicegebühr in Höhe von 6,61 EUR je Ziehung" zu Punkt 3.1 zu präsentieren vermochte, nachdem sie bereits mit Anlage K 7 zum Schriftsatz vom 6. April 2006 "ihre (allgemeinen) Teilnahmebedingungen/Allgemeinen Geschäftsbedingungen" eingereicht haben will (Bl. 39, 44-49 d. StA.), die freilich eine solche Passage gerade nicht enthielten.

Eine Belehrung der Kunden der Klägerin über die Bestandteile der Teilnahmegebühr in deren mit Schriftsatz vom 29. November 2008 nachgereichten Allgemeinen Geschäftsbedingungen liegt auch ansonsten nicht nahe. In strukturell auf Dauer angelegten, eben "allgemeinen" Geschäftsbedingungen ist keine tendenziell auf Veränderung/Erhöhung angelegte Servicegebühr zu erwarten. Zudem fällt noch auf, dass die Klägerin laut Schriftsatz vom 29. November 2008 mit einem hinsichtlich der Komponenten der Teilnahmegebühr neutralen "Begrüßungsschreiben" angeblicher Fassung Streitjahr 2003 samt Allgemeinen Geschäftsbedingungen Fassung Streitjahr 2003 aufwartet, das Begrüßungsschreiben aber nur den Telefonanschluss "030-68 999 555" der Klägerin ausweist. Diese Rufnummer muss die Klägerin aber erst zu einem späteren Zeitpunkt ab Mai 2004 erhalten haben. Denn in dem von Seiten der Klägerin dem Beklagten - wenn auch angeblich nur irrtümlich - übersandten Begrüßungsschreiben ist bezogen auf den Zeitraum Mai 2004 die frühere Rufnummer "030-629 888 87" gestrichen und durch die neue Nummer "030- 68 999 555" ersetzt.

Damit fehlt es bereits auf Seiten der Klägerin selbst an jedem stimmig durchgehaltenen Vortrag dazu, dass, wann und wie sie ihre Kunden über die Bestandteile der Teilnahmegebühr von - seien es 9,-- EUR oder auch 11,-- EUR gewesen - aufgeklärt haben will. Dies dürfte bei lebensmäßiger Betrachtung der Dinge auch nicht im Vordergrund gestanden haben: Es ist keine Werbung für das Spielsystem der Klägerin, dass der echte Spieleinsatz mit nur 26,55 vom Hundert (v.H.) - 2,39 von 9,-- EUR - bzw. 29,09 v.H. - 3,20 von 11,-- EUR - stets weniger als ein Drittel der Teilnahmegebühr ausmachte.

Die von Seiten des Gerichts - freilich irregeleitet durch die fälschlichen Angaben der Klägerin - veranlasste Beweiserhebung durch schriftliche Befragung der Kunden der Klägerin ist gescheitert. Sie hat - soweit die angegebenen Kunden überhaupt antworteten - nichts im Sinne der Klägerin erbracht. Insofern kehrt es sich dann im Übrigen gegen die Klägerin, dass sie entgegen ihren Buchführungs- bzw. entsprechenden Aufbewahrungsverpflichtungen keine weitere Kunden mehr namhaft machen kann. Sie beruft sich auf die Ausnahme, dass die von ihr vereinnahmten Entgelte als sog. durchlaufende Posten umsatzsteuerfrei zu bleiben haben, und trägt insofern die Darlegungs- und Beweislast.

Auch aufgrund der Angaben des Zeugen L lässt sich für den erkennenden Senat nicht annehmen, dass die Kunden der Klägerin im Streitjahr 2003 tatsächlich entsprechend der von ihr mit Schriftsatz vom 29. November 2008 abgegebenen Darstellung über die Komponenten der Teilnahmegebühr unterrichtet worden sein sollten. Insofern ist durch seine zeugenschaftliche Vernehmung nicht klar geworden, dass und aus welchen Gründen er ohne jeden vernünftigen Zweifel sicher hätte sagen können, in welcher Weise die von der Klägerin gebildeten Spielergemeinschaften seinerzeit über die Teilnahmegebühr aufgeklärt worden sein sollten. Nach Darstellung des Zeugen sollen auf den Rechnern der Klägerin eine Mehrzahl unterschiedlicher Fassungen ihrer Allgemeinen Geschäftsbedingungen gespeichert gewesen sein, ohne dass aber für die einzelnen Fassungen der entsprechende Ausgabe- bzw. Verwendungszeitraum vermerkt worden sei. Unter diesen Umständen aber ist rückwirkend nicht mehr belegbar, welche Fassungen welchen Kunden in welchem Zeitraum übersandt worden sind. Zudem war bei der Klägerin offenbar auch ansonsten nicht sichergestellt, dass ihre für sie tätigen Angestellten einzelne Fassungen stets nur für bestimmte Zeitabschnitte den Kunden übersandten. Anders ist es nicht zu erklären, dass von Seiten der für das Heraussuchen der Begrüßungsschreiben angeblich allein nur verantwortliche Mitarbeiterin F zum hier zu entscheidenden Finanzstreitverfahren ein angeblich überholtes Begrüßungsschreiben bzw. veraltete Allgemeine Geschäftsbedingungen eingereicht worden sind.

Darüber hinaus macht der Umstand, dass im Laufe des hier zu entscheidenden Finanzstreitverfahrens von Seiten der Klägerin wiederholt Ausgaben der Begrüßungsschreiben 2003 bzw. der Allgemeinen Geschäftsbedingungen 2003 vorgelegt worden sind, die nicht den im Streitjahr 2003 tatsächlich benutzten Fassungen entsprochen haben sollen, deutlich, dass der Zeuge L. keinen sicheren Überblick über die entsprechende Versandpraxis der Klägerin im Streitjahr 2003 haben konnte. Denn im Geschäftsbetrieb der Klägerin müssen hierfür präzise Vorgaben gefehlt haben und die Dinge nicht mit der nötigen Sorgfalt behandelt worden sein. Ansonsten wäre ohne Weiteres zu erwarten gewesen, dass die Geschäftsführung der Klägerin ein solches abermaliges Versehen, das den Kern eines für sie zumal wirtschaftlich bedeutsamen Rechtsstreits betraf, bei auch nur halbwegs gründlicher Durchsicht der Schriftsätze ihrer vormaligen Prozessbevollmächtigten umgehend richtig gestellt hätte. Damit geht überein, dass der Zeuge L. bei seiner Vernehmung einräumte, im Zeitraum der Aufnahme des Geschäftsbetriebs der Klägerin im Streitjahr 2003 auch noch gar so recht gewusst zu haben, auf welche Einzelheiten es steuerlich einmal ankommen werde.

Weiterhin weist in keine andere Richtung, dass sich der Zeuge L. während seiner Vernehmung darauf versteifte, die Belehrung der Kunden der Klägerin im Streitjahr sei ausschließlich anhand der von ihr mit Schriftsatz vom 29. November 2008 eingereichten Unterlagen erfolgt. Ohne dem Zeugen etwa unterstellen zu wollen, bewusst eine von den wahren Verhältnissen abweichende Sachverhaltsdarstellung abgegeben zu haben, erklärt sich seine Festlegung möglicherweise doch damit, dass er unbewusst den geänderten Sachvortrag der Klägerin in seine Vorstellung über die damaligen Vorgänge übernommen hat. Dazu kann es bei ihm im Rahmen der Terminsvorbereitung leicht gekommen sein. So will der Zeuge eingeräumter Maßen abgesehen vom laufenden Geschäftsbetrieb bei grundsätzlichen Angelegenheiten durchweg maßgeblichen Einfluss auf die Geschäftsführung der von seiner Ehefrau als Geschäftsführerin vertretenen Klägerin behalten haben, so dass er unter diesen Umständen auch nicht nur unwesentlich mit der neuen Prozessführung der Klägerin bzw. deren geänderten Sachvortrag befasst gewesen sein dürfte.

Dieses Bild einer willensunabhängigen Überlagerung der Erinnerung des Zeugen an die Vorgänge im Streitjahr 2003 wird dadurch bestärkt, dass er ansonsten nämlich mit den Geschäftsabläufen der Klägerin im Streitjahr 2003 allenfalls nur noch sehr eingeschränkt vertraut wirkte. Insofern konnte er beispielsweise nicht mehr genauer den Zeitpunkt des Umzugs der klägerischen Unternehmung in die Geschäftsräume im ... Damm angeben, war er ebenfalls nicht mehr zu den der Klägerin zugeteilten Rufnummern im Bilde und konnte etwa zeitlich nicht genauer eingrenzen, wann sich die Teilnahmegebühr von 9,-- EUR auf 11,-- EUR erhöht hatte. Zum genauen äußeren Erscheinungsbild, auch zur Form und zum Inhalt der Begrüßungsschreiben 2003 bzw. der Allgemeinen Geschäftsbedingungen 2003 äußerte er sich mehrfach nur vage, ausweichend und vorbehaltlich ihrer Übereinstimmung mit den von den neuen Prozessbevollmächtigten der Klägerin mit Schriftsatz vom 29. November 2008 eingereichten Unterlagen. Unter diesen Umständen erscheint es nicht nachvollziehbar, wie ausgerechnet die Einzelheiten der Belehrung der Kunden der Klägerin über die Zusammensetzung der Teilnahmegebühr im Streitjahr 2003 auf einer sicheren Erinnerung des Zeugen beruhen sollten.

Hiernach konnte der erkennende Senat dahinstehen lassen, ob der über die Teilnahmegebühr mitvereinnahmte eigentlichen Spieleinsatz bei der Klägerin auch von Seiten des Zahlungsberechtigten, des Deutschen Lottoblocks, nicht als durchlaufender Posten hätte behandelt werden können. Denn dem Deutschen Lottoblock als Lotterieveranstalter wurden die einzelnen die Spielgemeinschaft bildenden Kunden der Klägerin nicht namhaft gemacht, so dass es an der für die Bejahung eines Entgeltanteils als durchlaufender Posten nötigen Kenntnis des Zahlungsberechtigten gefehlt hat.

Dem Anliegen der Klägerin kann ferner nicht über die Erwägung Rechnung getragen werden, dass die den Mitgliedern der Spielgemeinschaften vermittelte Teilnahme an den von den Mitgliedern des Deutschen Lotto- und Totoblocks veranstalteten Lotterien auf der Grundlage des Rechtsinstituts der Leistungskommission im Sinne von § 3 Abs. 11 UStG 2003 als eine eigenständige, nach § 4 Nr. 9 Buchstabe b) UStG 2003 umsatzsteuerfreie Leistung anzusehen gewesen sein sollte.

Nach § 3 Abs. 11 UStG 2003 sind die für die besorgte Leistung geltenden Vorschriften auf die Besorgungsleistung entsprechend anzuwenden, wenn der Unternehmer die fragliche Leistung für Rechnung eines anderen im Namen des anderen besorgt. Diese Vorschrift sollte Art. 6 Abs. 4 der 6. Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG - 6. EG-Richtlinie - in nationales Recht umsetzen und ist daher im Lichte dieser Richtlinienvorschrift auszulegen (BFH, Urteil vom 31. Januar 2002 - V R 40, 41/00 - BFHE 197, 377, BStBl II 2004, 315). Nach Art. 6 Abs. 4 der 6. EG-Richtlinie werden Steuerpflichtige, die bei der Erbringung von Dienstleistungen im eigenen Namen, aber für Rechnung Dritter tätig werden, so behandelt, als ob sie diese Dienstleistungen selbst erhalten und erbracht hätten.

Dem entsprechend können die von der Klägerin gegenüber den Mitgliedern der Spielgemeinschaften besorgten Leistungen nur dann nach § 4 Nr. 9 Buchstabe b) UStG 2003 umsatzsteuerfrei sein, wenn sich die von der Klägerin an die Mitglieder der Spielgemeinschaft erbrachten Leistungen als unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallende Umsätze darstellen, also als im Inland veranstaltete öffentliche Lotterien, Ausspielungen und Oddset-Wetten, die nicht Rennwetten nach Abschnitt I des Rennwett- und Lotteriegesetzes sind (§ 17 Satz 1 des Rennwett- und Lotteriegesetzes).

Letzteres setzt aber seinerseits voraus, dass die Besorgungsleistung (die Lotterieteilnahme) ganz im Vordergrund steht, zu ihr keine sonstigen Leistungen von eigenständigem substantiellen wirtschaftlichem Gewicht hinzutreten (BFH, Urteil vom 18. Mai 1994 - XI R 62/93 - BFHE 175, 142, BStBl II 1994, 719; Finanzgericht - FG - Düsseldorf, rechtskräftiges Urteil vom 9. Mai 2008 - 1 K 5404/05 U - Sammlung der Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2008, 1747, 1749/1750; Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 69 Rz 59). In diesem Sinne war aber das Leistungsangebot der Klägerin nicht bloß darauf beschränkt, ihren Kunden die Teilnahme an den vom Deutschen Lottoblock veranstalteten Lotterieausspielungen zu ermöglichen. Vielmehr bestand ihr Angebot, wie es die Klägerin auch selbst in ihrer Eigenwerbung auf ihren Begrüßungsschreiben herausgestellt hatte, vor allem darin, über 1.440 hinsichtlich der Auszahlungsquote im Gewinnfall computeroptimierte Zahlenreihen vorzuhalten und dem einzelnen Spielteilnehmer über die Zusammenstellung überschaubar großer Teilnehmergemeinschaften bei kleinem persönlichen Spielsatz eine größere Gewinnchance zu vermitteln. Drucktechnisch herausgehoben hatte die Klägerin hierbei für die jeweiligen computeroptimierten Lottosystemscheine acht wöchentliche Gewinne garantiert, anderenfalls ihre Kunden ihre Spieleinsätze zurückerstattet erhalten sollten. Darüber hinaus - und nur damit ist der der Klägerin von der Teilnahmegebühr verbleibenden hohe Geschäftsbesorgungsanteil überhaupt nur zu erklären - zählte es zu den vertraglichen Verpflichtungen der Klägerin, ihren Kunden die jeweiligen Spielbestätigungen mit den für sie eingesetzten Gewinnzahlen zukommen zu lassen, selbständig die entsprechenden Gewinnfälle zu ermitteln, für ihre Kunden die angefallenen Gewinne gegenüber dem Deutschen Lottoblock geltend zu machen und sie gegenüber ihren Vertragspartnern auszuzahlen sowie etwa auch ihre computeroptimierten Zahlenreihen fortlaufend zu aktualisieren.

Diese Serviceleistungen der Klägerin stellen sich nach Auffassung des erkennenden Senats weder als bloße völlig untergeordnete Nebenleistung noch als von der steuerfreien Besorgungsleistung separat zu beurteilende eigenständige, steuerpflichtige sonstige Leistung zur Begleitung der Teilnahme an den Ausspielungen des Deutschen Lottoblocks dar. Vielmehr empfangen die Kunden der Klägerin von dieser einheitliche sonstige Leistungen "Teilnahme an der Spielgemeinschaft", die über die dem § 17 Rennwett- und Lotteriegesetz unterliegenden Leistungen hinaus gehen und daher steuerpflichtig sind.

Zwar ist jeder Umsatz in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten. Andererseits darf aber ein Umsatz, der in einer wirtschaftlich einheitlichen Leistung besteht, im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Die Frage, ob es sich um ein Bündel selbständiger Einzelleistungen oder um eine einheitliche Leistung handelt, bestimmt sich aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers (Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften - EuGH -, Urteile vom 25. Februar 1999 - C-349/96 - CPP, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 1999, 254, Rz 29;vom 27. Oktober 2005 - C-41/04 - Levob, UR 2006, 20, Rz 20;vom 29. März 2007 - C-111/05 - Aktiebolaget NN, UR 2007, 420, Rz 22;vom 21. Februar 2008 - C-425/06 - Part Service, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst - DStR/E - 2008, 646, Rz 50 ff.; BFH, Urteile vom 31. Mai 2001 - V R 97/98 - BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658;vom 2. März 2006 - V R 25/03 - BFHE 213, 134, BStBl II 2006, 788;vom 6. Dezember 2007 - V R 66/05 - BFHE 221, 60, BStBl II 2008, 638;vom 24. Januar 2008 - V R 42/05 - BStBl II 2008, 697). Dazu sind zunächst im Rahmen einer Gesamtbetrachtung die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln (EuGH, Urteile vom 25. Februar 1999 - C-349/96 - CPP, UR 1999, 254, Rz 29;vom 27. Oktober 2005 - C-41/04 - Levob, UR 2006, 20, Rz 27;vom 29. März 2007 - C-111/05 - Aktiebolaget NN, UR 2007, 420, Rz 22; BFH, Urteil vom 6. Dezember 2007 - V R 66/05 - BFHE 221, 60, BStBl II 2008, 638). Sind die vom Steuerpflichtigen vorgenommenen Handlungen oder gelieferten Elemente so eng miteinander verbunden, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre, liegt eine einheitliche Leistung vor (EuGH, Urteile vom 27. Oktober 2005 - C-41/04 - Levob, UR 2006, 20, Rz. 22;vom 21. Februar 2008 - C-425/06 - Part Service, DStR/E 2008, 646, Rz 53).

Im Streitfall machen die Serviceleistungen der Klägerin ohne die gleichzeitige Teilnahme an den von Mitgliedern des Deutschen Lottoblocks veranstalteten Lotterien keinen Sinn. Die Kunden der Klägerin können nur bei gleichzeitiger Lotterieteilnahme von den Serviceleistungen profitieren. Eine Wahlmöglichkeit, entweder auf das Lotteriespiel oder auf die Serviceleistungen zu verzichten existiert für die Kunden der Klägerin nicht, so dass sie aus ihrer Sicht als Durchschnittsverbraucher einheitliche Leistungen "Teilnahme an der Spielgemeinschaft" empfangen (für eine ähnliche Fallgestaltung ebenso: FG Düsseldorf, rechtskräftiges Urteil vom 9. Mai 2008 - 1 K 5404/05 U - a.a.O.. S. 1750). Auch der BFH (Urteil vom 18. Mai 1994 - XI R 62/93 - BFHE 175, 142, BStBl II 1994, 719) hat die Verschaffung von Warenterminkontrakten, die mit umfangreichen Serviceleistungen verbunden war, als einheitliche, über die bloße Vermittlung hinaus gehende und daher dem Anwendungsbereich des § 3 Abs. 11 UStG nicht zugängliche Leistung angesehen.

Schließlich ist gemeinschaftsrechtlich keine andere Beurteilung der Sach- und Rechtslage vorgezeichnet. Die Regelungen zum durchlaufenden Posten entsprechen Art. 11 Teil A Abs. 3 Buchstabe c der für das Streitjahr 2003 geltenden 6. EG-Richtlinie. In dieser Beziehung wäre es dann uneingeschränkt Sache der Klägerin gewesen, ihre Geschäftstätigkeit auf diese Voraussetzungen für die Bejahung des Vorliegens eines durchlaufenden Postens einzustellen.

Im Übrigen können gemäß Art. 13 Teil B Buchstabe f) der für das Streitjahr 2003 geltenden 6. EG-Richtlinie die einzelnen Mitgliedsstaaten unter den von ihnen festgelegten Bedingungen und Beschränkungen Umsätze betreffend Wetten, Lotterien und sonstige Glücksspiele mit Geldeinsatz von der Besteuerung ausnehmen. Dieser Ermächtigung entspricht § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG 2003, der die Umsätze (bloß) der eigentlichen Lotterieveranstalter von der Umsatzsteuer freistellt und insofern die Besteuerung nach Maßgabe des Rennwett- und Lotteriegesetzes vorsieht. Hierzu rechnen indes nicht die einheitlichen Spielgemeinschaftsleistungen der Klägerin. Dadurch wird der Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer nicht verletzt.

Dieser Grundsatz verbietet es, gleichartige und deshalb miteinander im Wettbewerb stehende Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln (EuGH, Urteile vom 10. September 2002 - C-141/00 - Kügler, UR 2002, 513, Rz. 56;vom 23. Oktober 2003 - C-109/02 - Kommission/Deutschland, BStBl II 2004, 482, Rz. 20;vom 26. Mai 2005 - C-498/03 - Kingscrest, UR 2005, 453, Rz. 41, 52;vom 12. Januar 2006 - C-246/04 - Turn- und Sportverein Waldburg, UR 2006, 224, Rz. 33). Die von den Mitgliedern des Deutschen Lottoblocks einerseits und der Klägerin andererseits erbrachten Leistungen sind jedoch aus den o. g. Erwägungen nicht gleichartig.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Es ist bisher höchstrichterlich nicht geklärt und es liegen auch keine einheitlichen Kommentierungen dazu vor, ob und unter welchen Voraussetzungen die von einer Lotterievermittlungsunternehmung über eine Teilnahmegebühr mitvereinnahmten, gegenüber dem Lotterieveranstalter einzusetzenden eigentlichen Spieleinsätze als sog. durchlaufende Posten von der Bemessungsgrundlage ihre umsatzsteuerpflichtigen Umsätze ausgenommen bleiben. Gleiches gilt dafür, welche umsatzsteuerpflichtigen Leistungen gewerbliche Spielervermittler überhaupt erbringen.

Rechtsmittelbelehrung

Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision zu.

Ende der Entscheidung